Доказательства в налоговом споре
Доказательства в налоговом споре
Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов. Для принятия решения судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Может ли компания в качестве доказательств в налоговом споре представлять такие экзотические доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот?
Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).
Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).
Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53)). В пункте 1 Постановления № 53 была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.
С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.
Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.
В частности, формальный и неформальный подходы предлагает Э.Н. Нагорная (к.ю.н., судья АС Московского округа, специализирующаяся на разрешении налоговых споров) в своей монографии «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» (М.: Юстицинформ, 2009).
Также пробелы заполняются разъяснениями ФНС России и судебной практикой.
Например, налоговое ведомство признало скриншот (снимок с экрана) доказательством по делу в арбитражном суде (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; письмо ФНС России от 31.03.2016 № СА-4-7/5589), отметив, что Налоговый кодекс не регулирует сферу его применения, порядок изготовления и использования.
Многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки (информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике) (пост. ФАС УО от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС СЗО от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС ВВО от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через интернет (пост. ФАС МО от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.
Судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.
В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (пост. ФАС МО от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (пост. ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (пост. ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (пост. АС УО от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).
Доказательства в налоговом споре: оценка законности
При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения компании к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если инспекторы получили доказательства с нарушением закона, то такие доказательства не имеют для суда юридической силы (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ст. 68 АПК РФ) и он не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения.
Для оценки допустимых доказательств на практике судьи предлагают два различных подхода: формальный и неформальный.
Согласно формальному подходу если Налоговый кодекс устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт налогового правонарушения или факт экспорта товара, то Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования Налогового кодекса.
Согласно неформальному подходу свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду Арбитражным процессуальным кодексом, и правило о том, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, дают арбитражному суду право выйти за пределы перечня, установленного Налоговым кодексом, оценив любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает налоговозначимые обстоятельства (например, факт экспорта товара).
О недопустимости формального подхода в оценке доказательств в налоговом споре заявлял и Конституционный Суд РФ (пост. КС РФ от 14.07.2003 № 12-П).
Все документы и сведения, подтверждающие обстоятельства налогового правонарушения, должны содержаться в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90-100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).
Бациев Виктор Валентинович –
руководитель проекта «Налог. Поддержка», действительный государственный советник юстиции 3 класса.
19 января 2017 года
Эффективная защита от налоговых претензий.
При этом ни фотографии, ни аудиозаписи, ни видеозаписи в Налоговом кодексе (в отличие от КоАП РФ) не указаны. Остается неясным вопрос об их назначении и юридической силе в качестве доказательств налогового правонарушения.
Для ответа на него важно знать, кем и в связи с чем такие доказательства предоставляются. Если налоговым органом, то суд вправе их отклонить, поскольку права инспекторов не могут расширяться сверх законно установленных (принцип административного права: администратору разрешено только то, что предписано законом — формальный подход).
Компания как слабая сторона административных правоотношений не связана определенной формой и способом получения доказательств (неформальный подход).
Такое правовое неравенство конституционно детерминировано. Конституционный Суд РФ защищал право налогоплательщика предоставлять свои доказательства непосредственно в суд, притом что налоговый орган обязан их собрать и раскрыть на досудебной стадии налогового спора (пост. КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).
Альтернативные доказательства в налоговом споре: для чего они нужны
По мнению автора, назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в «обычных» доказательствах.
Например, в ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.
В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы. При этом закон не запрещает налогоплательщику сбор любых альтернативных доказательств.
Лев Лялин, адвокат, эксперт и член общественного совета Центра общественных процедур «Бизнес против коррупции»:
Оформление косвенных доказательств
В связи с развитием информационных технологий суды могут принимать косвенные доказательства в виде фото- и аудиозаписи, а также скриншоты сайтов и информацию из интернета (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; ст. 102 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 № 4462-I; пост. Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1; Обзор практики рассмотрения судами дел по спорам о защите чести, достоинства и деловой репутации, утв. Президиумом ВС РФ 16.03.2016).
При этом Арбитражный процессуальный кодекс детально не регламентирует оформление указанных выше доказательств. Полагаю, что их целесообразно представить суду в виде фототаблиц или расшифровок аудиозаписей с подробным описанием того, кем, когда и где производились технические действия по созданию таких документов (с привязкой фотографируемого объекта к местности или аудиозаписи ко времени). В полученном документе необходимо указать: название и адрес объекта (сайта) или расшифровки аудиозаписи, фамилию, имя, отчество, должность и подпись лица, которое создало документ, заверить представляемый в суд документ подписью генерального директора (иного уполномоченного лица) и печатью организации (если она предусмотрена). Кроме того, если информация содержится на иностранном языке, то необходим официальный перевод на русский язык.
Чтобы избежать споров о подлинности, также рекомендую получать указанные выше документы от специализированных организаций в виде оформленных отчетов, а скриншоты лучше всего заверять нотариально. Ведь обстоятельства, подтвержденные нотариусом при совершении нотариального действия, не требуют доказывания, если подлинность нотариально оформленного документа не опровергнута в порядке, установленном статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса, или если нотариальный акт не был отменен в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством для рассмотрения заявлений о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершения (ч. 5 ст. 69 АПК РФ).
Константин Сасов, ведущий юрист компании «Пепеляев Групп», адвокат, к.ю.н.
Доказательства и доказывание в налоговых спорах
Привлечение к налоговой ответственности осуществляется в ходе правоприменительной деятельности налоговых органов. Важным этапом правоприменительной деятельности является установление фактических обстоятельств дела, осуществляемое в ходе доказывания.
Доказывание в налоговом процессе имеет индивидуальные особенности. Одной из особенностей является наличие в законе системы процессуальных принципов налогового права, регулирующих приемы доказывания в налоговом процессе.
Наиболее значимые принципы налогового права.
- 1. Принцип возложения бремени доказывания обстоятельств налогового правонарушения па органы налогового контроля (и. 6 ст. 108 НК РФ).
- 2. Принцип соблюдения процессуальной формы. Процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности определен НК РФ (и. 1 ст. 108).
- 3. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика (и. 6 ст. 108 НК РФ).
- 4. Принцип правоты налогоплательщика. Неустранимые противоречия и неясности налоговых законов толкуются в пользу налогоплательщика (и. 7 ст. 3 НК РФ).
Процесс доказывания но делу о привлечении к налоговой ответственности начинается с определения предмета доказывания.
Предмет доказывания в налоговом процессе — это совокупность обстоятельств, подлежащих обязательному установлению по каждому налоговому делу. Такими обстоятельствами являются факты, с которыми закон связывает наличие или отсутствие спорного правоотношения, факты, обосновывающие требования и возражения сторон, и другие обстоятельства.
По делу о налоговом правонарушении ядро предмета доказывания образует факт совершения налогового правонарушения и обстоятельства его совершения, имеющие значение для правильного разрешения дела (и. 3 ст. 101 НК РФ).
К предмету доказывания относятся:
- • событие правонарушения (ст. 109 НК РФ);
- • виновность лица в совершении налогового правонарушения (ст. 109—111 НК РФ);
- • обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности (ст. 112 НК РФ);
- • сумма неуплаченного налога и размер заниженной налоговой базы — при совершении налоговых правонарушений с материальным составом (ст. 120, 122, 123 НК РФ).
Факты, входящие в предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении:
Материально-правовые юридические факты обусловливают применение норм материального права, установленных налоговым законодательством. Например, юридические факты, обусловливающие обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налога. В частности, факт возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения (получение дохода, прибыли, возникновение права собственности на имущество).
Процессуально-правовые факты имеют значение для оценки законности процедуры привлечения к налоговой ответственности. Процессуальные факты порождают, изменяют или прекращают процессуальные налоговые правоотношения, содержанием которых являются процессуальные права и обязанности участников производства по делу о налоговом правонарушении. Например, факт назначения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), факт извещения лица, привлекаемого к налоговой ответственности, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).
Доказательственные факты — эго промежуточные, косвенные факты, которые сами по себе прямо не устанавливают обстоятельства, имеющие значение для дела. Но эти факты косвенно могут подтверждать или опровергать обстоятельства, имеющие значение для дела.
НК РФ практически не определяет требования к доказательствам в налоговом процессе и не регулирует процесс доказывания. Единственная норма абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и п. 1 ст. 101 НК РФ запрещает использовать доказательства, полученные с нарушением НК РФ, за исключением документов и информации, представленных налогоплательщиком с нарушением установленных сроков.
Налоговые органы могут использовать материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» ( и. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Действие этих предписаний увязано с нормой п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которой «налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений». Это означает, что документы (информация), представленные налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных НК РФ сроков, обе стороны могут использовать в качестве доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки. Такие документы и информация должны приниматься на рассмотрение наравне с другими доказательствами, полученными в ходе проверки, и их нельзя относить к доказательствам, полученным с нарушением НК РФ.
Право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Но общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства:
- • документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
- • документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица;
- • иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Хотя перечень акцентирует внимание на документах, ранее переданных или представленных в налоговый орган, это не означает, что на этапе рассмотрения материалов проверки налогоплательщик уже не вправе представить новые доказательства.
На основании и. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Этим сроком по достигнутому соглашению может быть и дата рассмотрения материалов проверки. Также помимо прямо перечисленных в статье документов при рассмотрении материалов налоговой проверки подлежат исследованию все представленные сторонами доказательства, в том числе и недокументированная информация о деятельности налогоплательщика. Доказательства налогового правонарушения собираются налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, важнейшими из которых являются налоговые проверки. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.
Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (и. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Правила доказывания вины лица в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ).
- 1. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
- 2. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
- 3. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Налоговый орган обязан принимать в установленном законом порядке все зависящие от него меры к получению доказательств, подтверждающих как виновность, так и невиновность лица в совершении налогового правонарушения. Такой вывод логично следует из позиции КС РФ [1] , выраженной применительно к доказыванию по уголовному делу.
Возможность применения этих мер налоговыми органами предусмотрена, например, ст. 31 Р1К РФ, определяющей права налоговых органов, п. 5 ст. 101 НК РФ, определяющим полномочия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, и. 6 ст. 101 Кодекса, позволяющим проводить дополнительные мероприятия налогового контроля. Налоговые органы должны собирать не только доказательства виновности лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, но и доказательства его невиновности. Такое требование к деятельности налоговых органов не должно ограничиваться только обязанностью налогового органа принимать и рассматривать возражения лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения (и. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ). Оно предусматривает, что налоговый орган должен по своей инициативе принимать указанные выше меры 1 .
Из статьи 49 Конституции РФ и и. 6 ст. 108 НК РФ следуют два правила:
- 1) право лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, отказаться от дачи показаний и от предоставления доказательств по поводу совершенного деяния;
- 2) обязанности лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, связанные с осуществлением полномочий налогового органа по контролю и надзору за исполнением законодательства о налогах и сборах (ст. 24 НК РФ).
Важное значение в реализации принципов презумпции невиновности, состязательности и равноправия сторон имеет обязанность мотивировать судебные решения [2] [3] .
Р1К РФ предусматривают обязанность мотивировать решения, которые выносятся по результатам рассмотрения материалов дела о налоговом правонарушении. Согласно ст. 101 НК РФ в решении о привлечении лица к налоговой ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Несмотря па это, налоговые органы порой не уделяют должного внимания исполнению указанной обязанности. Решения зачастую не содержат анализа доказательств виновности лица в совершении налогового правонарушения и анализа доказательств, опровергающих доводы лица в своей невиновности.
Отсутствие таких доказательств должно приводить к вынесению решения о невиновности лица в совершении налогового правонарушения, так как согласно ст. 49 Конституции РФ и и. 6 ст. 108 НК РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Данное положение презумпции невиновности можно распространить не только на доказательства виновности лица, но и на доказательства, свидетельствующие о наличии других элементов состава налогового правонарушения 1 .
Статья 100 НК РФ предусматривает право налогоплательщика представлять возражения по акту налоговой проверки. Такие возражения в письменном виде вместе с другими доказательствами могут быть предоставлены в налоговый орган в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. Однако эта норма не означает, что не должны использоваться доказательства, не представленные лицом, обвиняемым в совершении налогового правонарушения, до рассмотрения материалов налоговой проверки в установленные сроки. КС РФ, основываясь на ст. 45, ч. 1 ст. 46, ч. 2 ст. 50 и ч. 3 ст. 123 Конституции РФ сделал вывод, что отказ в получении, приобщении и исследовании доказательств, о которых ходатайствует сторона защиты, невозможен, в случае, если они способны подтвердить виновность или невиновность лица в совершении преступления [4] [5] .
Следовательно, налогоплательщик вправе представить, а налоговый орган обязан принять и рассмотреть доказательства, представленные в момент рассмотрения дела о налоговом правонарушении по существу, даже если они не были предоставлены в установленные и. 6 ст. 100 НК РФ сроки.
В НК РФ следует закрепить существующую в Конституции РФ и во всех процессуальных кодексах норму о недопустимости доказательств, собранных с нарушением любого федерального закона, а не только НК РФ. Это обеспечит законность на стадии проведения мероприятий налогового контроля.
Необходимо дополнить текст НК РФ нормами, гарантирующими равное положение сторон при исследовании доказательств. В настоящее время в силу соответствующего конституциоииого предписания равноправие сторон при исследовании доказательств гарантировано только сторонам судебного разбирательства. Тем не менее, в целях снижения количества жалоб, поступающих на судебное рассмотрение по результатам налоговых споров, целесообразно закрепить:
- • равное право участников процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться с доказательствами и участвовать в их исследовании;
- • обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, непосредственно исследовать все представленные по делу доказательства [6] .
- [1] Определения КС РФ от 19 января 2005 г. №28-0; от 18 апреля 2006 г.№114-0.
- [2] Дунаев П.К. Презумпция невиновности в практике КонституционногоСуда РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2007. №3.
- [3] Постановление КС РФ от 20 апреля 1999 г. №7-П; определения КС РФот 8 июля 2004 г. №237-П; от 25 января.2005 г. №42-0; от 23 мая 2006 г. № 154-0.
- [4] Дунаев II. К. Указ. соч.
- [5] Постановление КС РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П; определения КС РФот 12 июля 2005 г. № 335-0 и 336-0; от 4 апреля 2006 г. № 100-0.
- [6] Зрелое А.П. Новые правовые нюансы использования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки // Ваш налоговый адвокат. 2009.
Доказательства и доказывание по налоговым спорам
Судебное доказывание – деятельность арбитражного суда и участвующих в деле лиц, направленных на установление истинности фактов, от которых зависит разрешение спора между сторонами по существу.
Предмет доказывания по налоговому спору представляет собой совокупность конкретных юридических фактов, подлежащих доказыванию в соответствующем налоговом споре. При этом не следует забывать, что в предмет доказывания по налоговому спору входит не всякий юридический факт, а только такой, который имеет значение для решения данного спора.
Так, например, при разрешении спора о правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС при перепродаже на экспорт ранее приобретенного у российских поставщиков товара в порядке ст. ст. 165, 171 НК РФ требуется доказать, как минимум, следующие юридические факты:
— факт отгрузки налогоплательщиком приобретенного товара на экспорт;
— факт оплаты налогоплательщиком поставщику суммы налога за приобретенный товар;
— факт поступления денежных средств за отгруженный на экспорт товар от иностранного покупателя на расчетный счет налогоплательщика.
В соответствии со ст. ст. 69, 70 АПК РФ устанавливаются три вида фактов, которые имеют значение для дела и не нуждаются в установлении в процессе судебного доказывания:
1) общеизвестные факты;
2) преюдициальные (предрешенные) факты;
3) факты, признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения.
Процесс доказывания состоит из следующих этапов:
1) Утверждение о фактах;
2) Указание заинтересованных лиц на доказательства. Первоначально доказательства предоставляются в суд вместе с заявлением. К заявлению прилагаются документы, подтверждающие доказательства, на которые основывается требование истца.
3) Предоставление доказательств. Представление доказательств, как процессуальное действие, стоит в фактической передачи их суду. В случае если лицо, участвующее в деле, не имеет возможности самостоятельно получить доказательства, оно вправе обратиться к суду с ходатайством об истребовании данного доказательства. В случае непредставления органами гос. власти, местного самоуправления и долж.лицами доказательств, суд вправе истребовать их по своей инициативе.
4) Истребование доказательств судом по ходатайству лиц, участвующих в деле;
5) Исследование доказательств. Состоит в непосредственном восприятии, изучении судом информации о тех фактах, извлекающих из предусмотренных в законе средств доказывания. Выполняется оно по правилам ст.162 АПК и состоит из восприятие судом фактических данных, выяснении условий хранения информации, факторов, влияющих на достоверность доказательств, а также в сопоставлении, сравнении отдельных фактов между собой и ликвидации противоречий между ними;
6) Оценка доказательств, которая завершает весь процесс доказывания.
Результаты оценки доказательств находят свое выражение в мотивировочной части судебного решения.
Достоверность доказательств — это качество доказательства, характеризующее точность, правильность отражения обстоятельств, входящих в предмет доказывания. Достоверно то доказательство, которое содержит правдивую информацию о действительности.
Относимость доказательств – суд принимает только те доказательства, которые имеют значение для рассмотрения и разрешения дела.
Допустимость доказательств – обстоятельства дела, которые в соответствии с законом должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими другими доказательствами.
Бремя (обязанность) доказывания юридических фактов в налоговом споре отвечает на вопрос, какие юридические факты, входящие в предмет доказывания по данному спору, обязан доказать налоговый орган, а какие — налогоплательщик.
Правильное решение вопроса о распределении бремени доказывания юридических фактов в возникшем налоговом споре, впрочем, как и в любом ином судебном споре, является чрезвычайно важным.
Наиболее распространенным способом установления специальных правил распределения обязанностей по доказыванию является доказательственная презумпция — предположение о существовании факта или его отсутствии, пока не доказано иное.
Так, правовые презумпции сдвигают бремя доказывания, освобождая одну из сторон от обязанности доказывать обстоятельства, на которые они ссылались.
Существуют следующие виды презумпций:
— Презумпция незнания закона
— Презумпция добросовестности налогоплательщика
— Презумпция законности действий налоговых органов
— Применение оснований освобождения от доказывания при разрешении налоговых споров
— Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения
Доказательства по делу — полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
— Иные документы и материалы
Лицо, участвующее в деле, представляет арбитражному суду свои объяснения об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для дела, в письменной или устной форме. По предложению суда лицо, участвующее в деле, может изложить свои объяснения в письменной форме.
Вещественные доказательства — это предметы, которые своими внешним видом, свойствами, местом нахождения или иными признаками могут служить средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела. В соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.
Экспертиза назначается арбитражным судом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных познаний. Эксперт — лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения в случаях и порядке, которые предусмотрены АПК РФ (ч. 1 ст. 55).
Показания свидетелей не являются распространенным средством доказывания в арбитражном судопроизводстве. Свидетель — лицо, которое располагает сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела (п. 1 ст. 56 АПК РФ). Он источник (носитель) сведений об искомых фактах. Доказательствами являются сведения о фактах, содержащихся в свидетельских показаниях.
К иным документам и материалам законодатель относит материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации, полученные, истребованные или представленные в установленном законом порядке (ст. 89 АПК РФ). Документы и материалы могут использоваться в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Сведения могут быть зафиксированы как в письменной, так и в иной форме.
Кто что доказывает в налоговом споре
Налоговый кодекс дает лишь общие указания по поводу того, кто что должен доказывать в налоговом споре.
Например, налоговики должны доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении (п. 6 ст. 108 НК РФ). Кроме того, налоговики же обязаны доказывать законность своих решений и действий (бездействия) (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ст. 1.5 КоАП РФ).
Также законом установлены презумпции, доказывать которые не надо, и основания, которые освобождают сторону от доказывания.
Это не значит, что налогоплательщик может расслабиться и занять пассивную позицию. Это просто надо знать.
Примечание. Каждая сторона в судебном споре должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование своих требований. А коль скоро у нас все равны перед законом и судом, то не стоит рассчитывать на то, что суд встанет на вашу сторону только из-за того, что вы — налогоплательщик. Вы вправе и должны отстаивать свои интересы активно и последовательно.
Презумпции в налоговом споре
В налоговом праве есть следующие презумпции (т.е. факты, которые предполагаются истинными, пока не доказано обратное, причем доказывать это будет налоговый орган):
— презумпция добросовестности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ) и иных участников правоотношений в сфере экономики;
— презумпция цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ);
— презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Ряд презумпций
«Глобальная» презумпция добросовестности включает в себя ряд более конкретных. Например, презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Это значит, что действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, являются экономически оправданными (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее — Постановление N 53). Предполагается также, что:
— сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, достоверны;
— обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться налоговым органом с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;
— налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Презумпция правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Как правило, сомнения, противоречия и неясности возникают в следующих случаях:
— сам НК РФ содержит пробелы и неточности, например вследствие юридических и технических ошибок;
— имеется неопределенность в толковании терминов;
— имеется противоречие между общей и специальной нормами;
— имеется как минимум два варианта разрешения ситуации или спора, причем каждый из них является обоснованным. Впрочем, это проблема не только налогового законодательства;
— не определен или нечетко определен круг лиц, на которых распространяется действие нормы;
— какой-либо из элементов налогообложения установлен нечетко;
— на налогоплательщика возлагается обязанность, законом не предусмотренная;
— разъяснения по какому-либо вопросу противоречат друг другу, а суды принимают противоположные решения.
Презумпция цены товаров, работ или услуг
То есть для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Причем, пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.
Налоговик вправе проверять правильность применения сторонами сделки цен при наличии определенных условий (п. 2 ст. 40 НК РФ). Однако даже если будет установлено одно из них, это не будет однозначно свидетельствовать о том, что цена не является рыночной. И сложный порядок опровержения предположения о «нерыночности» часто приводит к тому, что суды делают вывод о том, что налоговики не доказали наличие достаточных оснований для проведения проверки правильности цен.
Презумпция невиновности
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Когда доказательства не нужны
В некоторых ситуациях закон освобождает от доказывания факта. Достаточно лишь указать на закрепленное в законе обстоятельство.
Например, на обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ). В этом случае вина налогоплательщика исключается, если имели место стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства. Наличие такого обстоятельства доказывается ссылками на общеизвестность фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.
Примечание. Отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ).
Некоторые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом общеизвестными (ч. 1 ст. 69 АПК РФ, ч. 1 ст. 61 ГПК РФ). «Могут быть» — потому что признание факта общеизвестным является правом, а не его обязанностью. Причем если суд признает обстоятельство общеизвестным, то налоговики могут представить доказательства того, что этот факт не является общеизвестным.
Ведь закон не дает четкого перечня обстоятельств, считающихся общеизвестными. Общеизвестность — оценочное понятие.
Также не доказываются факты и обстоятельства, которые установлены вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу. Это так называемая преюдициальность судебного акта (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ). То есть у стороны налогового спора нет необходимости доказывать установленные ранее обстоятельства.
В качестве доказательства преюдиции должна быть представлена заверенная копия судебного акта.
Причем это может быть акт суда общей юрисдикции (если этот акт был ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле участвовали те же лица).
Факты, установленные по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела с участием тех же лиц. Если в этом деле участвуют и другие лица, для них эти факты не имеют преюдициального значения и устанавливаются на общих основаниях (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 N 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции»).
Лица, не участвовавшие в деле, по которому судом общей юрисдикции или арбитражным судом вынесено соответствующее судебное постановление, вправе при рассмотрении другого гражданского дела с их участием оспаривать обстоятельства, установленные этими судебными актами (п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19.12.2003 N 23 «О судебном решении»). Лица, которые не участвовали в деле, вправе ссылаться на аналогичное решение, но суд будет исследовать доказательства, а не принимать его за основу своего решения.
Примечание. Для суда является обязательным приговор по уголовному делу — относительно того, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом (ч. 4 ст. 69 АПК РФ). То есть преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, привлеченным к уголовной ответственности.
Наконец, по общему правилу признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Это так называемое признание факта (ч. 3 ст. 70 АПК РФ, ч. 2 ст. 68 ГПК РФ). Именно поэтому один из первых вопросов, который всегда задается ответчику, — «Признаете ли вы исковые требования?».
Впрочем, если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана (насилия, угрозы, добросовестного заблуждения), то суд не принимает признание.
Что должен доказать налоговый орган
Действия (бездействие), а также решения налоговых органов (впрочем, как и иных компетентных органов) в идеале должны быть законными, что должны доказывать налоговики.
Действие будет законным в том случае, если оно совершено в точном соответствии с требованиями закона. Бездействие может быть признано законным в том случае, если:
— действие в данном случае приведет к нарушению закона либо
— обязанность по совершению таких действий не предусмотрена законом и
— бездействие не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
Решение налогового органа должно быть мотивированным, т.е. в нем должны быть изложены аргументы и факты, которые подтверждают содержащиеся в нем выводы.
Решение налогового органа должно быть обоснованным, т.е. в нем должны быть отражены все имеющие значение для конкретной ситуации обстоятельства и факты, а также содержаться ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 8 ст. 101 НК РФ). Обоснование решения налогового органа приводится в его мотивировочной части.
Если законом установлены требования к форме, реквизитам и содержанию решения налогового органа, любое их нарушение влияет на законность этого акта.
Например, НК РФ устанавливает требования к содержанию решения о привлечении к ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение (п. 8 ст. 101 НК РФ). Если в решении не указаны обстоятельства совершения лицом вменяемого ему налогового правонарушения и не приведены доказательства, подтверждающие их, то решение ИФНС может быть признано недействительным.
Таким образом, законное решение принимается:
— уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции;
— по основаниям, предусмотренным законом;
— с соблюдением установленной формы.
Кроме того, законное решение принимается по установленной процедуре, а выводы, содержащиеся в нем, должны быть основаны на объективных и документально подтвержденных данных, бесспорно свидетельствующих о совершенном налогоплательщиком правонарушении.
Примечание. В основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из всех фактов, проверенных, исследованных и установленных в процессе рассмотрения ситуации.
Налогоплательщик также должен иметь возможность ознакомиться с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении.
Таким образом, налоговики должны доказать следующее:
— обстоятельства, послужившие основанием для принятия ими оспариваемого акта;
— соответствие оспариваемых решений и действий (бездействия) налогового органа закону или иному нормативно-правовому акту;
— наличие полномочий у налогового органа (его должностного лица), принявшего оспариваемый акт, решение или совершившего оспариваемые действия (бездействие);
— правильность расчета и размера доначисленных сумм;
— наличие события и факта правонарушения, в т.ч. обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении;
— соблюдение установленного порядка привлечения к налоговой ответственности;
— соблюдение срока давности привлечения к ответственности или начисления пени, соблюдение срока обращения в суд за взысканием сумм налоговой задолженности;
— отсутствие у налогоплательщика деловой цели при заключении сделки и направленность его действий исключительно на неправомерное возмещение из бюджета НДС;
— недостоверность или противоречивость представленных налогоплательщиком сведений;
— злоупотребление правом и недобросовестность действий налогоплательщика.
Что обязан доказывать налогоплательщик
Несмотря на то что львиную долю обстоятельств будут доказывать налоговики, налогоплательщику вряд ли стоит занимать пассивное положение. Подав жалобу, не стоит рассчитывать на то, что решение автоматически будет принято в вашу пользу.
Вы вправе представлять соответствующие доказательства.
Вы должны доказать обстоятельства, на которые ссылаетесь в обоснование своих требований и возражений.
Вы вправе и обязаны опровергать любые доводы налогового органа. Вы имеете право подвергать сомнению законность принятых налоговиками решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.
Как показывает практика, следующие обстоятельства должен доказывать налогоплательщик.
Налогоплательщик доказывает, в частности:
— правомерность и обоснованность налоговых вычетов;
— достоверность хозяйственных операций;
— объемы понесенных убытков и произведенных затрат;
— обстоятельства, служащие основанием для подтверждения права на освобождение от налогообложения операций, признаваемых объектом налогообложения;
— правомерность своих требований для применения вычетов по НДС;
— соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачете) налога (пени, санкции).